美國如何打擊加密貨幣逃稅？解析 Oyster Protocol 與 Bruno Block 逃稅案

撰文：TaxDAO-Ray、TaxDAO-Leslie

2018 年 10 月，加密平臺 Oyster Protocol 遭遇了一場嚴重的危機，其創始人 Bruno Block（真實名字 Amir Bruno Elmaani）利用智能合約中的漏洞，私自鑄造了大量的新 Oyster Pearl（PRL）代幣，並在市場上拋售，導致 PRL 代幣價格暴跌。Elmaani 隨後被指控逃稅和欺詐，並於今年 10 月 31 日被判處四年監禁。

本文將概述 Bruno Block 欺詐和逃稅案件的案件事實和背景，解析美國政府指控其犯有逃稅罪的法律依據，在此基礎上分析美國政府和稅務局（IRS）對加密貨幣發行的監管和合規要求，以期為行業提供參考。

1 案件事實和背景

1.1 Oyster Protocol 及其商業模式

Oyster Protocol 由化名為 Bruno Block 的匿名創始人於 2017 年 9 月發起，是一個基於區塊鏈的數據存儲平臺，它使用了 IOTA 和以太坊技術，旨在為網站提供一種去中心化的、隱私保護的和低成本的數據存儲和傳輸方案。Oyster Protocol 的目標是通過利用用戶瀏覽器的空閒存儲空間和 CPU 來為網站提供去中心化的存儲和加密服務，同時為網站所有者提供一種新的收入來源。

Oyster Protocol 的原生代幣是 Pearl（PRL），它是一個基於以太坊的 ERC20 代幣，可以用來購買和出售 Oyster Protocol 上的數據。PRL 也可以用來激勵網絡中的節點，維持網絡的安全和穩定。

PRL 的發行原因是為了實現數據存儲平臺的運作和貨幣化。Oyster Protocol 使他們的用戶能夠通過去中心化、匿名和安全的系統儲存、檢索文件。一方面，只要互聯網訪問使用 Oyster Protocol 的網站，就可以通過貢獻他們的一小部分算力，以供其他用戶在分佈式賬本中存儲數據。同時，需要使用雲端儲存的用戶可以使用 PRL 代幣來支付數據存儲費用，同時也可以通過參與網絡維護而獲得 PRL 代幣獎勵。另一方面，網站所有者和內容發佈者也可以通過使用 Oyster Protocol 來獲得收入。他們只需要在網站上添加一行代碼，就可以利用用戶提供的計算資源來存儲他們的內容，並從用戶支付的 PRL 代幣中獲得一定比例的分成。這樣，他們就不需要依賴傳統的廣告模式，也不需要擔心廣告攔截器或惡意軟件等問題。Oyster Protocol 宣稱，發行 PRL 是為了創建一個雙贏的生態系統，讓網站和用戶都能從數據存儲中受益，並通過 PRL 代幣來實現價值交換和激勵機制。

1.2 Oyster Protocol 的發展歷程

2017 年 10 月，Oyster Protocol 進行了其首次代幣發行（ICO），籌集了約 300 萬美元的資金。

2018 年 1 月，Oyster Protocol 發佈了其測試網，展示了其數據存儲和檢索的功能。同年 4 月，Oyster Protocol 發佈了其主網，正式啟動了其數據存儲服務。主網還引入了一種新的代幣 Shell（SHL），用於支付網絡連接和去中心化應用（Dapp）的運行費用；該代幣通過空投的方式被分發給 PRL 持有者。主網的發佈標誌著 Oyster Protocol 從一個理念變成了一個可用的產品，也為其未來的發展開闢了更多的可能性。

2018 年 10 月，Oyster Protocol 遭遇了一場嚴重的危機，其創始人 Amir Bruno Elmaani（又名 Bruno Block）利用智能合約中的漏洞，私自鑄造了大量的新 PRL 代幣，並在市場上拋售，導致 PRL 代幣價格暴跌。Elmaani 隨後被指控逃稅和欺詐，並被判處四年監禁。

2018 年 11 月，Oyster Protocol 宣佈更名為 Opacity，並推出了新的代幣 OPQ，以取代 PRL 代幣。Opacity 繼承了 Oyster Protocol 的技術和願景，但與 Elmaani 切斷了所有聯繫。Opacity 目前仍在運行，並有著一定的用戶基礎和社區支持。

2 Elmaani 逃稅和欺詐案情分析

Elmaani 私自鑄造 PRL 並變現的行為除受到美國政府的刑事指控外，還面臨著美國證券交易委員會（SEC）提起的民事訴訟。SEC 起訴稱：Elmaani 通過虛假承諾和欺騙的方式銷售、發行 PRL，違反了《證券法》和《交易法》中禁止欺詐的相應條款，要求法院沒收其違法所得，並施加民事罰款。根據既有的美國法判例，[1]欺詐所得同樣需要納稅，因此 SEC 所提起的民事訴訟的判決結果並不影響對 Elmaani 是否存在應稅所得的認定，故本文將主要圍繞美國政府提起的刑事訴訟展開分析。

需要說明的是，儘管根據相關新聞報道，Elmaani 已於 2023 年 4 月 5 日向法官認罪，法官則於當年 10 月 31 日作出了正式判決，[2]但是截至本文發出之時，筆者仍無法檢索到判決書原文。筆者所能檢索到的最新的相關法律文件，是 West Law 更新的主審法官於 2023 年 4 月 4 日簽署的一份「slip copy」，也即未正式發佈的判決草稿。[3]考慮到 Elmaani 在該草稿發佈的次日即向法官認罪，同時根據該判決草稿的表述，Elmaani 並未就案件的主要事實提出異議，本文將以該判決草稿為基礎對法院的判決思路進行梳理。

2.1 檢方對 Elmaani 的調查指證

根據檢方（即代表美國政府提起）的起訴書，檢方有證據可以證明 Elmaani 的以下行為涉嫌逃稅和欺詐：

其一，2017 年 -2018 年間，Elmaani 通過一系列中間步驟以美元出售了他擁有的 PRL。Elmaani 將其在第一個加密貨幣交易所（「Exchange-1」）持有的大量 PRL 兌換成了其他加密貨幣。之後，Elmaani 將新幣轉移到第二個加密貨幣平臺（「Exchange-2」）並兌換成美元。

其二，2018 年 10 月，Elmaani 秘密地發行了數百萬個 PRL，將之出售並保留收益（「退出騙局, Exit Scam」）。Elmaani 通過修改 PRL 的智能合約，免費為自己創建（created）了數百萬個新的 Pearl 代幣。同時，Elmaani 採用同第一步的手法，將 PRL 兌換成美元。在此過程中，Elmaani 使用了被稱為「混合器（mixers, or tumblers）」的加密貨幣服務，將來自多個客戶的交易組合在一起，使單個交易難以追蹤；他還通過他的朋友和家人（包括他的配偶）的賬戶轉移了加密貨幣和美元，這些操作都起到了隱瞞加密貨幣動向的效果。

其三，Elmaani 採取了其他措施來隱瞞其收入，包括交易貴金屬等。

Elmaani 一系列交易的後果導致 PRL 幾乎變得一文不值。當 Exchange-1 發現退出騙局時即停止了 PRL 的所有交易，並在兩週後將 PRL 從其交易所退市；該騙局導致投資者損失了大量資金。在發起退出騙局兩天後，Elmaani 表示，他執行退出騙局的部分原因是「稅收非常令人討厭」。

2.2 檢方對 Elmaani 的指控

美國政府指控：2017 年和 2018 年，被告 Amir Elmaani 獲得了數百萬美元的收入，包括從他創造的一種名為 Pearl 代幣的新型加密貨幣中獲得的收入，而且他沒有為幾乎所有這些收入納稅。美國政府的起訴書稱，埃爾馬尼通過各種手段逃避繳納這兩年的大部分所得稅，其中包括：

(a) 在 2017 申報年度提交虛假所得稅申報表，未向國稅局報告大筆收入；

(b)2018 年，利用被提名人接收其本人未報告的部分收入，並將該收入轉移給其本人；

(c) 在 2017 年和 2018 年，通過使用假名經營業務和隱瞞真實身份，賺取其未報告的收入；

(d) 在 2017 年和 2018 年，通過匿名實體和以他人名義擁有資產；

(e) 通過 2018 年 10 月的一個加密貨幣退出騙局獲得更多未報告的收入，同時試圖掩蓋他在該騙局中的參與；以及，

(f) 在 2017 年和 2018 年大量交易加密貨幣、現金和貴金屬交易，以掩蓋其未報告的收入。

2.3 Elmaani 的抗辯

Elmaani 並未否認自己實施了檢方列舉的若干行為，甚至承認自己知道具有納稅義務，但是他仍然提出了三點抗辯。第一，Elmaani 主張自己實施前述行為並不是為了逃稅，而只是為了逃避 Pearl 投資者、公司成員與 Pearl 社區成員的審查與追蹤。第二，Elmaani 聲稱他並未收到 Exchange-2 寄來的稅單，因此自己並不清楚究竟需要繳納多少稅收，繼而也就無法納稅。第三，Elmaani 提出自己在實施前述行為期間患有精神疾病（Insanity），因此自己並不具有逃稅的故意，更不是為了逃稅而採取相關行為。有趣的是，他對這一精神疾病的解釋是：在設置相關騙局後，他開始擔憂世界金融系統走向崩潰，因此他希望改造自己在獲利後購買的遊艇，從而在金融危機到來後為家庭提供經濟保障。

2.4 法院判決梳理

美國《稅法典（Internal Revenue Code，IRC）》第 7201 節（IRC§7201）規定了聯邦逃稅罪（The Federal Crime of Tax Evasion），該罪在美國屬於重罪，最高可以判處 5 年監禁並罰款 10 萬美元（公司犯此罪最高可以罰款 50 萬美元）。Elmaani 案的主審法官指出，檢方要想證明 Elmaani 構成逃稅罪，應當遵循 United States v. Josephberg 案的判例，[4]證明 Elmaani 的行為同時符合以下三大要件：（1）存在大量的稅收債務；（2）具有逃稅的故意；（3）採取了積極的行動。前文已述，Elmaani 已經自認了要件（1）的成立，而儘管否認自己的逃稅故意，但是 Elmaani 仍然決定不對要件（2）提出異議。所以，案件的焦點最終落在了要件（3）之上，也即 Elmaani 是否採取了積極的逃稅行為，而這主要與 Elmaani 的第三點抗辯相關。

檢方以申請（motion）的形式對 Elmaani 的抗辯進行了反駁。檢方認為，心理健康證據應當受到嚴格的限制，而 Elmaani 提出的精神疾病證據屬於「impermissible evidence that seeks to ‘excuse’ the crime」，即「尋求借口的不被允許的證據」。理由在於，即便 Elmaani 確實存在對金融危機、世界末日的臆想與恐懼，這種精神上的問題也不會與繳納所得稅相沖突，也即 Elmaani 可以同時具有這種精神疾病和逃稅的故意。檢方的反駁意見得到了法院的認可，而 Elmaani 的抗辯被法院排除在外。最終，法院認為並無證據或解釋能夠幫助 Elmaani 擺脫逃稅罪的指控，當然，這份草稿並未載明具體的審判結果，詳盡的說理與論證將留待正式的裁判文書發佈後才能得到公佈。

總的來看，Elmaani 案在審理過程中並不存在激烈的意見交鋒，也沒有難以決斷的理論難題，更沒有含混不清的案件事實，爭議焦點集中在傳統的犯罪要件判斷方面，並未直接體現出加密貨幣稅收犯罪的特點與司法審判傾向。不過，考慮到 Elmaani 案發生於 ICO 熱潮初現頹勢之時，同時鮮見加密貨幣涉稅刑事案件，該案在美國乃至世界加密貨幣案例領域的確具有一定的前沿性與代表意義，後文儘可能地將從中挖掘所涉及的美國加密貨幣稅收制度，並進行適當的延伸分析。

3. 本案涉稅內容分析

3.1 美國加密貨幣稅收制度

對加密貨幣課稅的前提是明確加密貨幣的法律性質，對此，美國國內的不同組織與機構持有不同的觀點。例如，SEC 認為加密貨幣屬於證券，美國商品期貨交易委員會（CFTC）則通過解釋加密貨幣衍生品的性質，將加密貨幣定性為商品，而 IRS 則將加密貨幣界定為財產。由於 IRS 是稅務主管機關，因此在加密貨幣稅收制度方面應以 IRS 的定性與規定為準。

美國加密貨幣稅收制度主要圍繞所得稅與資本利得稅展開，當然，廣義上講，資本利得稅也屬於所得稅之一種，只是往往因立法政策上的考量而得到單獨設立。IRS 早在 2014 年便在《投資者指南和規則》（Notice 2014-21）中規定了加密貨幣的計稅規則，要求對加密貨幣適用與財產相同的稅收制度。具體而言，購買和持有加密貨幣並不需要納稅；在所得稅方面，從空投（AirDrop）、去中心化金融借貸（DeFi）、挖礦中獲得加密貨幣，以及接收加密貨幣作為工資、報酬等都需要繳納所得稅，計算所得額時以公允市場價值為準；在資本利得稅方面，將加密貨幣兌換為法定貨幣、贈送加密貨幣、使用加密貨幣購買商品和服務、加密貨幣互換等都需要繳納資本利得稅，並在扣除成本的基礎上，視持有時間長短分別適用不同的稅率。[5]

不過，本案中 Elmaani 的行為存在特殊之處，因為他在出售 Pearl 代幣之前，還存在鑄造 Pearl 代幣的行為。對於出售代幣所得應繳納資本利得稅自不待言，而 IRS 對鑄造代幣的行為應否徵稅尚無定論。對此，有觀點認為，鑄造代幣與挖礦都是通過計算來創造新的數字資產，因此鑄造代幣所得同樣應當納稅。本文認為，鑄造所得的代幣是否屬於應稅所得，應視其市場流動性而定，在缺乏流動性時，代幣的真實價值難以確定，自然無法確定所得，而 Elmaani 在代幣發行一段時間後違規鑄造的代幣，由於當時該代幣市場已經有一定的流動性，這些新鑄造的代幣的價值比較明確，屬於 Elmaani 的所得，應當納稅。

3.2 美國聯邦逃稅罪

前文已經述及美國聯邦逃稅罪的三項基本構成要件，這三項要件看似簡單，實際上在經過眾多司法判例的補充與完善之後，這三項要件有了比較豐富的內涵，其中的一些內容是本案法院的判決書草稿所未提及、但對於理解本案至關重要的。

要件（1）要求存在大量（substantial）的稅收債務，也即納稅人實際繳納的稅收數額遠未達到應當繳納的。對此，有三點需要注意。第一，美國的所得稅納稅義務以年為單位，也即每年的納稅義務都是獨立的，如果納稅人在三個納稅年度裡都有應稅所得並實施了逃稅行為，那麼該納稅人將被指控三項罪名而非一項，因此不得合併計算三年的逃稅數額。從這個角度講，Elmaani 可能在 2017 年和 2018 年各觸犯一次聯邦逃稅罪。第二，聯邦逃稅罪的檢方（一般是美國聯邦政府）並不需要舉證證明被告的確切逃稅數額，因為對逃稅行為實施刑罰的目的不在於追回特定數目的稅款，而在於懲處偷逃稅款、違背稅收制度的行為。至於如何判斷一個不精確的數目屬於「大量」，美國判例法並未確立絕對的標準或使用特定的公式，而往往是由陪審團視具體情況決定這筆偷逃的稅款是否屬於「大量」。[6]理解好這點，也就能理解為何在前述的判決書草稿中，法官、檢方或 Elmaani 並未對稅款的數目進行調查或辯駁。第三，前文有所提及，所得的來源並不影響其可稅性，欺詐等非法收入同樣屬於所得稅的徵稅範圍。[7]因此，無論 SEC 訴 Elmaani 證券欺詐一案的判決結果如何，Elmaani 逃稅案都不會受到影響。

要件（2）要求被告具有實施逃稅行為的故意，而在如何判定「故意」方面也存在多項標準。首先，「良好的動機」（good motive）不能為「故意」作辯解，檢方也不必證明「故意」背後存在某種邪惡、消極的動機，「故意」只需要是自願（voluntary）、故意（intentional）地違反已知的法律義務即可。[8]其次，故意的無知也應被認定為故意。所謂故意的無知，是指納稅人明知自己不清楚相關的稅收規定，卻仍在這種無知狀態下進行納稅申報。不過，這一情況也有例外，在稅法本身規定不明、易有歧義的情況下，對法律的無知與誤解可以作為有效的辯解。[9]最後，意志能力的下降或喪失也可以成為有效的辯解，前提是這種意志上的問題與犯罪行為存在直接聯繫，否則正如本案中檢方所主張的那樣，一些與納稅無關的精神疾病並不能作為免除逃稅罪的理由。

要件（3）要求存在以逃稅為目的的積極行為，這類行為有兩大類表現形式：逃避評估與逃避付款，前者是指遺漏、少報所得或多報扣除額，後者是指在完成納稅評估後再隱匿財產以躲避稅收，而單純的不納稅行為並不屬於聯邦逃稅罪打擊的對象。Elmaani 採取的是逃避評估的行為，這也是最為常見的逃稅行為，而如果 Elmaani 在出售代幣後並未採取提交虛假納稅申報表、匿名經營與交易等行為，而只是拒不納稅，那麼其至多被處以 IRC 第 2703 節規定的故意不納稅的輕罪，而非聯邦逃稅罪這一重罪。

3.3 美國對加密貨幣稅款的申報要求

美國加密貨幣稅款沒有單獨的申報內容與申報程序，相關申報仍然在所得稅與資本利得稅的框架下進行，不過 IRS 對加密貨幣稅款申報的要求日趨嚴格與精細，執法與監管力度也不斷增大，這表現直接與間接兩個角度。所謂直接的角度，是指 IRS 對加密貨幣交易者加大了稅收徵管力度。例如，自 2020 年起，IRS 的 1040 稅務表格中開始包含「你是否在 2021 年期間通過收到、出售、發送、交易或以其他方式獲得任何虛擬貨幣的任何經濟利益？」這類問題。再如，IRS 增加了相關預算，投入了更多人力、財力去改進對加密貨幣交易者的執法。又如，隨著 2024 年新規生效，在交易或經營中收到價值 1 萬美元以上加密貨幣的人具有向 IRS 報告的義務。從間接的角度看，IRS 主要是通過中心化交易所（CEX）等施壓來獲取涉稅信息。由於在 CEX 註冊後必須完成 KYC 驗證才能進行交易，納稅人即使未主動填寫加密貨幣交易稅務信息，CEX 在填報自己的年度稅務表格時，也會通過 1099 表格等間接向 IRS 提供用戶的加密貨幣交易情況。此外，IRS 也已經在使用區塊鏈分析技術追蹤相關交易信息，如果相關地址與一些中心化交易所等進行過交互，那麼其持有人的信息與納稅情況可能也會被抓取。

具體而言，在申報加密貨幣稅收時，納稅人可能需要填寫以下表格：

此外，納稅人還可能從 CEX 處收到 1099-K、1099-MISC 或 1099-B 表格，具體何種則視交易所而定。不過，1099-K 並像上表所列舉的表格一樣被用於報告個人交易的稅收情況，而只是供 IRS 瞭解交易信息，1099-MISC 和 1099-B 表格同樣如此。但是，這三種表格並不完全適合加密貨幣交易，因此 IRS 正計劃推出更符合加密貨幣交易實際的 1099-DA 表格。

4. 結語

與加密貨幣蓬勃、迅猛的發展圖景形成鮮明對比的，是相對滯後、欠缺的法律制度，特別是對於加密貨幣交易中的欺詐行為與稅收問題，包括美國在內的世界各國其實都尚未形成健全的規制方案。Elmaani 案既涉及證券民事欺詐，又涉及稅收刑事犯罪，前者損害著廣大投資者的合法權益，後者則危害著國家財政收入。本文聚焦於 Elmaani 案所涉及的美國聯邦逃稅罪，並分析逃稅罪構成要件的同時，對美國加密貨幣稅收體系及其具體申報要求進行了分析，但囿於加密貨幣領域的複雜性與稅收合規工作的專業性，本文只能擇其要點進行展開，至於加密貨幣交易徵稅的更多理論與實務問題，將留待日後另文探討。